俄罗斯税权划分法律制度评介——兼谈对我国分税制改革的启示-凯发总代

　　【内容提要】　分税制是现代国家财政分权的核心内容。俄罗斯分税制改革经历了一个漫长曲折的过程，最终建立了与其政权结构相符的三级税权划分模式，形成了较为成熟的财政分权体制。但是这一体制在俄联邦与其主体的税权划分、地方自治机关的税收权限及各级政府财权和事权关系的确定和协调上仍存在不足。俄罗斯分税制确立过程中遇到的问题及其教训，可以为我国的分税制改革提供借鉴。

　　【关键词】　俄罗斯　税权划分　分税制改革

　　【作者简介】　王佳慧，1977年生，黑龙江大学法学院讲师、法学博士、黑龙江大学外国语言文学博士后。(哈尔滨　150080)

一　引　言

　　财政分权作为宪政国家分权体制本质和功能的突出体现，是国家权力理性行使和良性运作的重要基础。一国的财政分权体制主要涉及两个问题，即财政收入权力的划分与财政支出责任的承担，而财政支出责任的履行往往依赖于财政收入权力的实现。税收收入是现代国家财政收入的主要表现形式，是国家对经济进行宏观调控的物质基础。“从制度发展的轨迹来看，现代意义上的财政法也是以‘税收法定主义’为中心发展起来的”[1]。

　　税收权限的划分是指“国家税权在相关国家机关之间的分割与配置”[2]，它主要包括纵向分配和横向分配两个方面。税权的横向分配即税权在相同级次的不同国家机关之间的分配，有独享和共享两种模式，税权的纵向分配即税权在不同级次的同类国家机关之间的分配，通常表现为立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的分配。按中央与地方关系的不同，纵向分配可分为集权模式和分权模式，集权模式强调税收立法权高度集中于中央，而分权模式则强调将税收立法权在各级政权之间进行分配[3]。本文主要在纵向分配层面上探讨“税权划分”问题。

　　不同层级的政府对社会事务、纳税主体的经 济状况的掌握程度不同，它们征收税费的能力也有所区别。如果各级政府能适当、合理地履行管理公共事务的职能，促使纳税主体具有持续发展的税赋能力，最大限度地节约资源，提高国家的财政收入和政府的办事效率，从而加强政府进行社会管理的整体控制能力，这也是税权划分的目标和意义所在。

　　作为社会变革在经济关系中的反映，俄罗斯的税权划分不仅受特殊历史背景影响，带有计划经济时代的烙印，而且也随着社会转型、经济转轨和政治改革的推进而独具特色。俄罗斯实行财政联邦制，既寻求地方财政自治，又强调保障国家宏 观调控和法制的统一。这并不是任何一类国家的专利，我国在财政管理上亦采取分权体制。中俄两国都是由计划经济走向市场经济的转型国家，税制变迁的起点模式和目标模式具有一定的相似性。借鉴俄罗斯税制改革的经验、教训，探究其集权传统与财政分权体制之间继承与发展的内在联系，能够为我国的税制改革提供参考。

二　俄罗斯分税制的确立和发展

　　(一)苏联解体以前的税权划分情况：从集权走向分权的初步尝试

　　苏联解体前的税权划分可以分为三个阶段。(1)1957年以前，苏联采取集权模式，税收制度为计划经济服务，税制较为简单。中央对税收的设 定权、征收权和收益权进行集中管理，税收收入亦由中央统一分配和划拨，地方财政缺乏独立性和自主权。这种模式对苏联20世纪20~50年代的工业化建设起到了巨大的推动作用，保证了经济高速增长所需要的大量资金。但是财权的过分集中也抑制了地方政府的积极性，集权制弊端逐渐显露出来。(2)为了解决财政权力集中造成的经济增长缓慢的问题，1957年，苏联开始逐渐向地方分权，扩大了地方对农业税、林业收入等税费的支配和管理权。但是，由于没有处理好中央与地方分权的尺度，财政分权过于宽松，中央对税收收 入的统筹调配越来越力不从心，地方政府也出现了“各自为政”的苗头。(3)基于这种情况，60年代中期以后，苏联采取了适度分权的财政体制[4]，制定了中央税、地方税和中央与地方共享税。尽管如此，中央与地方在事权和财权的规定上仍然严重失衡，地方税收长期处于消极被动状态，地方行政管理权受到的牵制也加剧了地方与中央的疏离和分裂倾向。

　　(二)1991~1998年的税权划分情况：适度分税制的法律初创阶段

　　苏联解体后，俄罗斯开始进行税制改革，颁布了《俄联邦税收体制原则法》(1991年12月27日，已失效)，规定俄联邦的税制结构分为联邦、联邦主体(或称地区)和地方三级，确定了其实施的一般机制、税种及其计算和征收办法，它成为规范俄税收体制的主要法律。但是，这部法律并没有完全改变俄罗斯各级政权税权划分的模糊状态。叶利钦为了缓解联邦政府与其主体间的紧张关系，在《俄联邦宪法》刚获得通过后，就签署了“俄联邦预算组成及1994年俄联邦预算主体的相互关系”法令(1993年11月22日)，赋予了联邦主体及地方自治机关一些联邦立法中没有授予的税收、收费权利，产生了一系列消极后果：(1)由于下放给联邦主体的税收权力过大，各联邦主体无视联邦利益，截留中央税款的现象严重，1993年有30多个联邦主体截留联邦税款，个别地方政府甚至将该地区90%的税款留为己用[5]；(2)由于允许地区和地方政府设立税种，1995~1996年间，俄联邦主体和地方自治机关自行创设联邦法律中没有规定的税种，随意实行税收优惠、开征附加税，以至于当时的俄罗斯出现了世界上独有的奇异税收，如外地产品税、降低生产税、现金周转税、设备闲置税等等。(3)各级政府频繁地出台税收方面的规范性文件，税收制度缺乏稳定性，加之税负高、影子经济严重等因素，这一时期税收征管工作举步维艰。在经济危机和繁杂税费的双重夹击 下，“纳税人都被迫成了不守税法的人，因为国家实际上拒绝实行统一的税收政策”[6]。

　　税权的过度下放不仅没能巩固国家统一，反而推动了地区的税收分离和经济分裂。针对这种情况，从1994年起，俄加快了分税制改革的步伐，通过了《俄联邦地方自治组织一般原则法》(1995年8月28日)以及一系列调节税务关系的法律法规，规定税收立法权集中在中央，地区和地方政府则只能对纳入地方财政的税种规定税率，对地方税收权限的自主性给予了必要限制。但是，地方创设税种的行为仍大量存在，沉重的税负和持续恶化的经济环境使偷税漏税成为俄企业维持生计 的一种手段。据统计，1996年，在俄罗斯实际运营的170万家企业中，只有43.6万家企业(25%)是真正履行纳税义务的纳税人[7]。为了使各级政权之间的税权划分问题得到根本解决，1997年1月1日，俄宪法法院作出裁定，修改了1993年总统法令的效力，禁止俄联邦主体和地方自治机关征收联邦税收立法中没有列举的税种，限制联邦主体和地方政府的税权，使上述情况得到逐渐改善。

　　这一时期是俄罗斯分税制法律初创阶段，在制度层面，法律对税收权限划分的界限规定不明确；在现实层面，严重的经济危机破坏了正常的生产发展和经济建设秩序，税制改革缺乏与法律规定相适应的社会和经济环境。因此，俄罗斯分税制的初步确立使国家和人民付出了高昂的代价。

　　(三)1999年至今的税权划分情况：分税制的发展完善阶段

　　1999年1月1日，《俄联邦税法典》第一部分生效，同时原《俄联邦税收体制原则法》废止。《俄联邦税法典》在第一部分规定了税收体制的基本原则，确立了税权划分的三级框架，指出：由本法规定需要在俄联邦全境征收的税费是联邦税；由本法和俄联邦主体法律规定的，在与现行生效法典和俄联邦主体法律相适应并且需要在相应俄联邦主体领域内征收的税费是地区税；由本法和地方自治代表机关的规范性法律文件规定，与现行生效的法律相适应，被地方自治代表机关规范性法律文件采用，需要在相应市政区域内征收的税费是地方税。该法还详细列举了税权在各级政权配置的清单，为俄联邦主体和地方的税权划定了界限，为强化联邦政府的税收立法权、收缩地方政府税收权限提供了法律依据。同时，俄罗斯开始了以减少税种、简化税制结构、降低税率、扩大税基为主要内容的税制改革。2000年8月，《俄联邦税法典》第二部分生效，该部分是对各主要税种的具体规定和细化，主要涉及新增值税法、商品税法、个人所得税法和社会保障税法四个关键性法案。这一时期是俄罗斯分税制改革的法律完善阶段，联邦税、联邦主体税(地区税)和地方税在内的三级税制框架已经形成，关于税种设立、变更、废止的原则和方式以及税务监督和违反税收法律所应承担责任的方式和方法都已在法典中得到明确规定，税权划分的法律规定和实践应用都趋于稳定，初步形成了较为完整的税收制度体系。

三　俄罗斯税权划分法律制度存在的主要问题

　　(一)俄罗斯联邦与其主体的税权划分存在法律规定上的漏洞

　　俄联邦宪法、税法和预算法都规定了联邦及其主体之间的税收权限，但是法律规定的模糊和 漏洞给税权的顺利分配设立了很多障碍。《俄联邦宪法》对税收权限划分问题的规定主要体现在第71条、72条、76条。第71条列举了属于俄联邦管辖的各项职责，其中包括“联邦预算；联邦税收和捐费；联邦地区发展基金”；第72条规定了属于俄联邦和俄联邦各主体共同管辖的职权范围，“确定了俄联邦纳税和捐费征收的一般原则”。从这两个宪法条款来看，俄罗斯税收和收费原则并不专属于联邦管辖，而是在俄联邦与其主体的共同管辖范围内，这难免导致税种、税率制定方面的权限交叉。虽然《俄联邦宪法》第75条规定：“联 邦预算内的税收制度和俄联邦纳税和捐费征收的一般原则由联邦法律确立”，第76条也进一步规定俄联邦主体法律及其他规范性法律文件不得与联邦法律相抵触，但是，既然“税收和捐费征收的一般原则”属于联邦与其主体的共同管辖对象，那么联邦主体在多大程度上享有税收权力，宪法并没有明确规定。因此，第71条(俄联邦管辖范围)和72条(俄联邦与其主体共同管辖范围)中对税权划分的重复性规定使联邦税收立法的统一性受到了影响，为日后俄联邦与其主体之间税权矛盾的产生留下了隐患。1997年部分联邦主体就税权划分问题向宪法法院提出质询一案就是矛盾爆 发的典型表现。前述俄联邦宪法法院于1997年1月1日修改1993年总统法令的裁定生效后，引起了各联邦主体的不满，包括科米共和国、阿尔泰边疆区、伊尔库茨克、弗拉基米尔和伏尔加格勒州在内的部分联邦主体以《俄联邦宪法》第72条为根据向宪法法院提出质询，宪法法院于同年3月21日通过决议，强调税收和筹资一般原则由《俄联邦税收体制原则法》确定，禁止俄联邦主体对地区税收和捐费作出补充规定。“这样，俄联邦主体的立法机关只能在联邦级次所确定的框架内对税收立法作出改变”[8]，但是仍未解决联邦主体对其本级预算内的税收收入具有多大限度的立法权问题。对此，有学者认为，可以将联邦及其主体处理共同管辖范围的事项分为两部分，一是联邦法律制定的对俄全境具有永久划一效力的规范内容；二是专门指向联邦主体参与共同管辖时规范的调整问题。共同管辖范畴可分为两种类型，(1)联邦主体在联邦法律规定的框架内调整的某些关系，联邦立法者以此确定联邦主体的行为界限；(2)联邦立法者完全授予联邦主体调整联邦及其主体共同管辖范围内的某些关系，如由联邦主体确定缴纳具体期限、程序、地区范围内的税收优惠等，对于这些关系，联邦法律不对联邦主体制定详细、具 体的法律规范的行为做限制性规定[9]。

　　国家权力在共同管辖领域的实施效果，在很大程度上取决于如何在宪法及法律体系中规定中央及地方政府共同管辖对象上权限划分问题。有俄罗斯学者认为，宪法第71条和72条列举的国家职能，能够从整体上更有效地加强其社会服务，但并没有廓清共同管辖对象的权限划分这一问题。因此，应该制定一个对象清单，而不是列举更多大量的个别问题，来说明国家权力机关在涉及宪法规定的管辖对象——社会关系领域时行为的权限和特征[10]。也有学者建议对俄罗斯联邦宪法进行修改，“将规定联邦和俄罗斯联邦主体共同管辖对象的税收和筹资一般原则条款由宪法第72条‘俄罗斯联邦及联邦主体共同管辖范围’移到第71条联邦专属管辖的清单里”[11]，从根本上解决《俄联邦宪法》对俄联邦与其主体税权划分的规定界限不明的问题。

　　《俄联邦宪法》规定的税权划分基本原则，对俄分税制改革有一定积极作用，但对联邦及其主体共同管辖范围的规定还存在有待解决的问题。

　　正像俄学者所言：“规定和划分管辖对象的明确机制还没有完全确立，实践中较好地区分管辖范围的定位也尚未找准，而基本法律的变化不能满足自身的需要，可能导致无法预料的后果”[12]。

　　(二)地方自治机关的税收权限不明确。

　　地方自治机关的税收权限处于联邦、联邦主体和地方三级税权结构中的最低一级。对于地方自治机关权力与国家权力的关系，《俄联邦宪法》第12条规定，“地方自治机关在自己权限范围内具有自主性，地方自治机构不纳入国家权力机关体系”。而关于“自主性”的界定，《俄联邦宪法》第132条只是笼统地作了规定：“地方自治机关独立管理市政财产，制定、批准和执行地方预算，实施地方税费和捐费的征收、维护社会秩序并解决其他地方性问题”。俄联邦于1995年8月28日颁布的《俄罗斯联邦地方自治组织一般原则法》也仅规定地方自治机关可以独立规定地方税种和捐费，并没有明确地方自治机关在规定税收方面的具体权限。俄联邦宪法法院1997年3月21日的决议也没有触及地方自治机关税费和捐费征收的法律调整问题。

　　之所以会出现这种情况，是因为制定《俄联邦宪法》时，联邦政府既想和地方分享独立后的自由，又要求地方对自己的事务完全负责，尚未预见到联邦、联邦主体与地方政府税权划分存在矛盾的严重后果。鉴于此，俄罗斯于1997年9月25日通过了《俄罗斯联邦地方自治财政原则法》(2009年1月1日前生效)，该法第8条规定，地方自治代表机关有权：(1)规定地方税收和捐费，按照联邦法律并根据税费缴纳情况实行税收优惠；(2)根据俄联邦法律制定关于确立或变更地方税收和捐费的决定。随后，宪法法院于1998年2月5日作出裁定，强调1997年3月21日决议中阐明的俄联邦主体在规定地区税种和捐费方面的权力界限完全适用于规范地方自治机关的税收和捐费。《俄联邦税法典》第12条则规定了俄罗斯联邦税收和捐费的种类以及俄联邦主体行政机关和地方政府在规定税收和捐费方面的权限；2003年10月6日，俄罗斯通过《俄罗斯联邦地方自治一般原则法》，进一步明确了地方自治范围，将居 民点和市政地区以及地方自治机关解决地方性问题时的权力列入地方自治范围，但是对市政地区和居民点收入权限的划分，其中包括调整由市政地区向居民点划拨部分收入的问题却没有规定。

　　此外，俄罗斯联邦对地方政府执行税收权限的监督机制也需进一步完善。俄罗斯宪法对自治地方的监督权的规定体现为第132条第2款的规定：“地方自治机关可依法分享一部分国家职权，同时转交必要的物资和财政资金以行使这些职权；行使转交的职权由国家监督”。俄联邦在2000年对《俄罗斯地方自治组织一般原则法》的修订中，增加了地方自治机关国家责任条款的规 定。但是，从现有立法来看，对地方违反税收权限的行为仍然缺少有效地防止和遏制方法，解决这个问题的核心不仅在于法律的合理性、确定性，还在于归责、监督和惩罚机制之间的互补和配合，在这方面，俄罗斯还有很多工作要做。

　　(三)俄罗斯税权划分与预算之间的关系有待进一步协调

　　在俄罗斯，税收占进入国家预算体制内各级预算的90%以上[13]。对于税收收入在各级财政预算的分配问题，《俄联邦预算法典》第50条列举了进入国家预算的联邦税种清单，并规定了各项税收列入联邦预算的比率，余下的部分分配到联邦主体和各地方的财政预算中。俄罗斯中央财政以此为基础，每年制定下一年度的预算法令，规定进入联邦和联邦主体预算的税种及其比率。如2006年11月19日通过的“2007年联邦预算法令”规定2007年联邦预算由以下收入构成：(1)根据俄联邦预算法典规定的提成标准提取的联邦税费；(2)按照预算法典附件3规定的提成标准提取的联邦税费。由于每年制定下一年度预算的根据是经济发展的实际情况，因此，提成标准也会发生变化，如，“1996年联邦预算法令”将90%的所得税列入联邦主体预算，而在“1997年预算法令”中则将100%的所得税收入列入了联邦主体预算。虽然《俄联邦税法典》规定，纳税责任依照法律规定产生、变化和终止，税收与当年的预算并无关系，但是，由于税收的立法权集中掌握在联邦政府手中，税种、税率及税收收入的分配方式由联邦政府确定，联邦主体和地方政府仅能在税法典规定的税种清单范围内，对划入地方预算的那部分税收收入行使一定的自主权，在联邦政府规定的税率界限内确定税率。因此，地方财政预算必然影响到税权的行使和税款的征收。

　　税收与预算之间协调的实质是将事权与财权的责、权、利相统一。俄罗斯联邦与其主体之间事权与财权划分不明确，权力与责任不相适应是由 来已久的问题。20世纪90年代，联邦政府经常将没有收入来源作保证的很大一部分支出责任和义务交给地区和地方财政来承担。这在20世纪90年代后期表现得更加突出[14]。从俄罗斯现行立法看，地方预算并没有坚实的收入基础，但联邦立法却给其划分了大量与其财政权力不相适应的责任，导致50%的地方预算不得不由上级预算支持。地方预算对上级预算的这种依赖关系遏制了其进行产业结构改革、吸引投资和扩展地区税收潜力的积极性，破坏了地区经济的稳定增长。不仅如此，预算资金和预算权力的分散管理之间的矛盾加剧了宏观经济条件的不稳定性，使联邦主体和地方的预算与可支配资金之间产生了巨大缺口。

　　解决这一问题的关键在于合理分配收入资金支配权。有学者认为，收入权限分配的法律调整，首先应该从何种来源的收入属于哪种确定类型的预算才具有合理性这一原则出发。此外，还应该考虑收入来源变动的程度，征税客体的收入额变动性越强，支配这些收入的国家权力等级也应该越高，因为其权限决定了在多大领域内对收入来源进一步重新配置[15]。为了解决中央与地方预算差额过大问题，俄罗斯在联邦预算中设立了以下5种基金对其他级次预算提供财政支持，以解决 地区和地方权力机关行使职权时的财政保障问题：(1)俄联邦主体财政支持基金，属于一般性补贴；(2)联邦委托财政拨款的补偿基金；(3)社会性支出拨付基金，用于支持纵向财政的优先支出；(4)地区发展基金，主要支持投资方案；(5)地区财政改良基金，用于支持财政改革。

　　预算与税权划分之间是相互作用的，任何一方出现大幅度的波动都会对经济造成巨大影响。

　　联邦制预算的实质是由规范性立法规定联邦和地区的权力及行政机关的预算权力和责任、确定预算过程中它们的相互作用规则、确立预算资源在各级预算中进行个别重新调整的方法[16]。由于税权划分原则与预算原则以及他们配套的法律制度缺乏协调性、统一性、稳定性和连续性，俄罗斯联邦及其主体和地方政府税收和预算关系的调整过程也较为曲折。怎样在保持统一经济政策的同时，使预算与税收在经济发展的不确定性与法律规定的确定性之间取得相对的平衡是俄罗斯当前需要解决的问题。

四　俄罗斯税权划分法律制度对我国分税制改革的启示

　　如何在经济民主、财政分权与维护国家经济统一之间寻求具有一定张力的权力平衡，是现代国家经济宪政的重要内容。我国从1980年开始实行财政分权改革，1980~1994年我国中央财政与地方财政之间是财政承包制关系，地方逐渐成为一级相对独立的财政主体。但是中央与地方之间的利益分配是通过一对一谈判确立的，缺乏制度上的约束和保障，地方经常通过压低收入基数、抬高支出基数甚至隐瞒收入的办法来增加税收收入。为深化财政分权改革，我国从1994年开始实行分税制改革，有学者认为，我国已形成“中国式的财政联邦制”[17]。但是，我国的分税制改革仍有几个关键问题尚未解决，在汲取俄罗斯分税制改革教训的基础上，我们至少应做好以下几方面工作。

　　1.我国应规定中央政府与地方政府税权划分的基本原则

　　虽然俄罗斯在联邦及其主体税权划分的法律规定上存在一定漏洞，但是这些规定毕竟在根本法层面上确立了俄罗斯税权划分的原则，为财政分权体制的构建提供了宪法依据。我国《宪法》并没有对中央与地方政府的税权划分问题作出原则性规定，税收方面的规定也散见于《税收征收管理法》及《企业所得税法》、《个人所得税法》、《增值税暂行条例》等具体法律法规中，中央与地方政府的税权划分问题只能从分税制改革过程中发布的政策、文件中寻找依据。这种情况不但有悖于法治国家财政权力(权利)法定的原则，也给中央与地方政府财权与事权的划分和行使造成一定困难。因此，我国应通过《宪法修正案》 或制定《税收基本法》等基本法律规定中央与地方财政分权和税权划分的基本原则。从我国的历史传统和当前国情来看，俄罗斯的三级财政管理体制对我国来说过于分散，中央在国家经济生活中的主导地位和合理的集权原则是社会稳定和国民经济协调发展的重要基础。因此，我国在建立税权分配模式时，应在保证中央对税收的相对集权的同时，向地方政府适度分权。笔者认为，我国建立以中央立法为标准，省级立法为补充的“二级”税收立法格局较为适当，由中央掌握能够调节收入再分配，并对经济的宏观调控有一定促进作用的税种的立法权；对于那些根据公共产品的受益范围，需要受益于当地公共服务才能发展的税种的立法权，由地方政府掌握。中央则可以通过一定法律制度[18]，对地方税种和税率的设立和决定进行控制，使地方政府在合理的范围内行使税权。

　　2.我国应制定与财政分权原则相配套的法律规范

　　俄罗斯通过颁布《宪法》、《税法典》、《预算法典》、《地方自治一般原则法》等一系列法律，建立了较为完善的财政分权法律制度。虽然俄罗斯法制建设具有立法迅速、法律更迭频繁的特点，法律法规的重复性甚至矛盾性规定也屡见不鲜，但是，在税权划分方面较为完备的制度设计值得我国借鉴。我国1994年分税制改革的内容主要是分级分税，只在中央与地方之间就税收收入的归属进行分割，2002年进行的所得税收入分享制度改革仍未触动只分税不分权的税收管理体制。虽然我国《宪法》规定，省、自治区、直辖市的人大及其常委会在不与宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，但是国务院也数次发文强调税收立法权要集中在中央[19]。目前，地方政府的税权基本上只局限于税收征管权的行使上，这在一定程度上打击了地方政府发展本地经济的积极性。此外，我国政府间的财政关系大多是国务院通过行政法规规定，由作为中央与地方财政关系一方的国务院决定财政收支划分有违公平原则。因此，我国应尽快制定规范中央政府与地方政府税权划分的基本法律，建立合理的税权分配机制，规范中央和地方政府之间的税权划分关系。

　　3.我国应促进中央与地方政府财权和事权在责、权、利方面的互相协调

　　“财政分权的精髓在于地方政府拥有合适与合意的自主权进行决策”[20]，这里的“自主权”主要是指财权和事权。中央与地方政府之间财权与事权责、权、利的统一程度是判断税权配置是否合理的重要标准。俄罗斯分税制改革过程中联邦与其主体、地方政府之间财权与事权划分不当，导致税收和预算关系混乱的教训也是我国应该注意避免的。实际上，我国1994年分税制改革后，中央与地方政府财权与事权分配不统一的情况虽有所改善，但仍然存在。(1)我国地方税的税收收入与地方政府财政支出的差额过大，地方政府举债情况严重。从经济学理论上来看，政府收入应以税收收入为主、收费收入为辅，而在我国，由于地方税不足以成为地方政府的支柱性财政收入，省、市、县、乡镇政府的举债规模都有加速上升的趋势[21]。在上级补助和拨款不能补足缺 口的情况下，地方政府只能不断扩大收费权限，设立名目繁多的行政性收费，增加收费收入。这必将导致收入、预算与支出关系的混乱。我国《预算法》规定，地方各级预算不列赤字，除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。当前，财政部代地方政府发放债券的工作已箭在弦上，这就更需要通过有效的配套制度来规范中央与地方政府财权与事权的关系[22]。(2)各级政府间的财政转移凯发总代的支付方式与经济发展状况相脱节。目前，我国政府间的财政转移支付主要有一般性补助、中央财政对地方的税收返还、中央财政对地方财政的专 项拨款、中央财政与地方财政年终结算补助与上解、一般性转移支付等几种方式。从实施效果来看，税收返还旨在保证地方既得利益，不能解决地区间财力分配不均和公共服务水平差距较大的问题，而旧体制延续下来的上缴和补助降低了财政资金的使用效率。中央对地方的专项拨款也缺乏规范的法律依据和合理的分配标准。因此，现有的转移支付办法制度成本高、收益小，与中央和地方的事权划分不相适应，亟需改革。俄罗斯在联邦预算中设立专门基金对联邦主体及地方财政提供资金支持的方法值得我国借鉴。(3)各级地方政府的财政权力缺乏有力监管。我国尚未建立有效的权力制约机制，加之地方政府之间的公共职能划分还不清晰，导致了一些地区财政秩序混乱的局面，其中一个典型表现就是近年来地方政府在利益驱动下的恶性税收竞争行为，这加剧了各地财政收入水平的不平衡。因此，我国应早日制定对各级政府财政权力行使的制约、监督和问责机制。

　　财政权力使各级政府拥有对公共事务的支配性力量，它必然具有不断扩张的特征。只有使各级政府间财权与事权的责任、权力和利益分配有法可依，相互协调才能较好地解决权力冲突问题，而中央与地方政府财政权力划分基本原则的确立和财政分权法律制度的建设则是开展这项工作的前提和基础。相信俄罗斯税权划分经历的经验教训能对我国的分税制改革有所助益。

　　〔本文系黑龙江省教育厅项目(项目编号：11542186)阶段性成果，黑龙江省博士后基金、黑龙江大学博士启动基金项目资助。〕

　　(责任编辑　张昊琦)

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　　注释：

　　[1]刘剑文、熊伟:《财政税收法》,法律出版社2007年版,第1页。

　　[2]张守文:《税权的定位与分配》,载《法商研究》2000年第1期。

　　[3]同上。

　　[4]在现代国家，分权模式可以分为彻底的分权制和适度的分权制，前者只设中央税和地方税，不设共享税，中央和地方政府在税收立法、征管等方面的权限和责任完全分开，后者既设中央税和地方税，也设共享税，税收立法权集中在中央，地方政府仅有权在法律规定的范围内设立一些具体税种，具有一定的税收管理权限。郭连成：《俄罗斯中央与地方政府间财政关系研究》，载《世界经济》2002年第10期。

　　[5]郭连成：《俄罗斯经济转轨与转轨时期经济论》，商务印书馆2005年版，第244页。

　　[6]м.ю.березин，“разграничениеналоговыхполномочий в федеративномгосударстве”，государство и право，2006.№.1.

　　[7]童伟：《俄罗斯税制改革的政治影响分析》，载《东北亚论坛》2006年第1期。

　　[8]и.а.перонко，“проблемы совершенствования　налогообложениявроссийскойфедерацииипутиихрешения”，м.，экон.наук，2001.с.35.цит.по：м.ю.березин，вуказ.соч.

　　[9]м.ю.березин，вуказ.соч.

　　[10]а.н.чертков，“сферасовместноговеденияроссийской　федерациииеёсубъектов：проблемыконституционно-правового　оформлеиня”，государствоиправо， 2007.№.8.

　　[11]м.ю.березин，вуказ.соч.

　　[12]а.н.чертков，вуказ.соч.

　　[13]в.а.парыгина，а.а.тедеев，“бюджетное　право　и　процесс”，м.，эксмо.，2005，с.233.

　　[14]前引书：《俄罗斯经济转轨与转轨时期经济论》，第247页。

　　[15]e.м.алексеев，“финасово-правовыевопросы　применения налогового механизма в процессе бюджетного　регулирования”，государствоиправо，2008.№.3

　　[16]с.в.галицкая，“теорияипрактикабюджетного　федерализма”，м.，2002.с.12.

　　[17]钱颖一：《地方分权与财政激励：中国式的财政联邦制》，北京大学中国经济研究中心网站，转载于公法评论， http：//www.gongfa.com/qianyylianbangzhi.htm，2008年6月21日访问。

　　[18]比如“课税否决制度”，“课税否决制度”是日本的税收管理制度，它通过严格控制地方税的课征标准防止出现地方税与中央税的重复征收等税收混乱局面，在日本，它的实施分为两个阶段，第一阶段，根据地方税法列举课征的地方税；第二阶段，地方 政府在计划征收地方税法所列举税种之外的税收时，必须得到自治大臣的许可。同时由中央政府控制税率的上限，规定标准税率作为“通常要倾向的税率”，使地方政府税权的行使在中央可以控制的范围内。刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2007年版，第109页。

　　[19]如国发〔1993〕第85号文件规定：中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央；国发〔1993〕第90号文件规定：中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中在中央等等。

　　[20]许正中等：《财政分权：理论基础与实践》，社会科学文献出版社2002年版，第1页。

　　[21]根据财政部测算，截至2007年年底，中国地方政府性债务总额仍达到40 000多亿元，其中直接债务占80%，据国务院发展研究中心地方债务课题组的粗略统计，到目前，我国地方政府债务至少在1万亿元以上，其中，地方基层政府(乡镇政府)负债总额在2 200亿元左右，乡镇平均负债400万元。引自中国社会科学院网站：http：//www.cass.net.cn/file/20090220217324.html，2009年2月25日访问。

　　[22]1998年亚洲金融危机期间，我国曾通过发行长期建设国债并转贷给地方的方式，增加地方政府的财力，但其后转贷资金的偿还情况并不理想，一些财力薄弱的省份无力归还，最终由中央财政包底。